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第二节 无形资产和研究开发支出的相关问题 问题1-2-1（研究开发支出资本化／费用化判断的一般分析思路） 问题： 在实务操作中，对研究开发支出的资本化／费用化问题，应依据何种思路入手分析？注册会计师在审计中应关注哪些问题？ 背景： 1、《企业会计准则第6号——无形资产》第七条规定：“企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。”。 该准则应用指南第二条“研究阶段与开发阶段”对企业内部研究开发项目的阶段划分给出了以下指引： 本准则将研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断。 （一）研究阶段 研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。 比如，意在获取知识而进行的活动，研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择，材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究，新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动。 （二）开发阶段 相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。 比如，生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。 该准则第八条规定：“企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益”。 2、该准则第九条规定：“企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。” 该准则应用指南第三条“开发支出的资本化”对准则第九条中的五项标准给出了进一步解释： 根据本准则第八条和第九条规定，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产： （一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。 判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。比如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动，或经过专家鉴定等。 （二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。 企业能够说明其开发无形资产的目的。 （三）无形资产产生经济利益的方式。 无形资产是否能够为企业带来经济利益，应当对运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益，或能够证明市场上存在对该无形资产的需求。 （四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。 企业能够证明可以取得无形资产开发所需的技术、财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划。企业自有资金不足以提供支持的，应能够证明存在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构声明愿意为该无形资产的开发提供所需资金等。 （五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。 企业对研究开发的支出应当单独核算，比如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等。同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应当计入当期损益。 但是，虽然有上述规定和指引，但这些规定和指引都属于高层次的原则性指导。在实务操作中，研究阶段和开发阶段的划分，以及开发支出资本化开始时点的确定，都涉及高度主观、复杂的专业判断，且与企业所属行业的特性密切相关。如何在会计、审计实务操作中恰当运用这些规定和指引，对企业管理层和注册会计师都颇具挑战性，不同企业之间、企业与注册会计师之间就这一问题的判断出现重大差异的情况并不少见。 本问题旨在给出此问题的一般分析思路，并非直接给出能否资本化或费用化的判断结论。 解答： 根据《企业会计准则第6号——无形资产》及其应用指南和讲解，以及其他相关规定，研究开发