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税收法定视野下税制改革的逻辑与本质 这项工作中提到的税制改革包括税收变更、税制变化和税制改革。这是法治中国建设的重要组成部分。税收权利的全面完善与税收征管制度的最终建设有关。一方面, 税种分类为税制改革提供学理基础, 税制稳定是税种分类科学基础上的税制改革目标, 税收法定为税制改革提供方向且最终表现为法定结果;另一方面, 税收法定是原则, 税种分类是基础, 税制改革是动力, 三者交叉重叠、相互作用。观察现有税制改革轨迹, 大致分为两条:一条是改革先于立法而行, 立法跟进以巩固改革成果, 主要改革对象为现有税种;另一条则是立法和改革同步进行, 立法事先划定改革蓝图, 重点针对新设税种。基于此逻辑判断, 展开论述。 一、 改革目标：以法律为基础的税制改革 (一) 保持统一的规范标准,统一我国的增值税分 对税种进行科学统一分类, 是推进税制改革的首要基础条件。税制改革如果脱离了统一确定的税种类别而进行改革, 其针对性、整体性、实效性均会大打折扣。长期以来, 理论上未形成权威公认的理论标准, 未建立高度一致的话语体系, 导致对税种分类缺乏确定统一的指导工具;而且理论探讨与税务实践缺乏长效对话、欠缺普遍共识, 因而我国税种分类莫衷一是、概难统一 简而言之, 当前现有法定税收种类统一, 然而理论界和实务界却主要基于对税收客体认识分歧, 对税种的具体归类持不同观点, 同时也凸显了对税种进行科学分类的重要价值。观察可知, 世界上奉行以税收构成要件理论为税收债务成立标准构建税收债务法的国家, 作为税收构成要件要素之一的税收客体大都被当作税种分类主要依据。德国著名税法学者Tipke/Lang持以税收客体为基础的税种分类两分法的观点 (二) 限制税收权限 不论何种税制结构, 微观上税收的最终分担者为公民, 而宏观上税收在运行过程中对经济社会产生间接调节作用。因而, 税制改革需要考虑其宏观效应和微观影响。经济学家马斯格雷夫对合理税制应具有的主要特征概括如下:税负分配公平;税收中性、不扭曲市场经济政策的有效性;蕴含社会经济目标的税收政策, 也要求其尽可能不干扰税制公平;税收结构利于财政政策发挥作用;税收管理高效且不专断, 税制简明易理解;征税成本最低 税制结构合理至少可从两个层面考量:一是宏观层面, 直接税和间接税二者比例权重宜符合本国经济社会发展水平, 在保持税收中性的基础上有效发挥税收对社会经济发展的间接调节作用。二是微观层面, 国家征税权与公民财产权应保持适当平衡, 国家税权应保持谦抑, 自觉不侵入“课税禁区”, 同时尽量确保水平税负和垂直税负公平。目前我国税制改革的重头戏中, 既有直接税, 也延及间接税, 同时也包括某些经济社会目标为主的税种。房产税、土地使用税等地方税体系与财产或财产利用相关, 呈现出明显的直接税特征;企业所得税、个人所得税等为直接税, “营改增”全面改革试点视野下的增值税等为间接税, 已开征的环境保护税以保护环境等社会目标为主。税制改革中要广泛运用经济与税收的大数据分析, 测算出直接税和间接税的各自占比以及宏观税负、纳税人的实际税负, 推进形成合适均衡的税制结构, 维持纳税人税收负担的合理区间, 避免税收对经济的严重扭曲效应。 (三) 税收法定任务在体制改革中的缺位 税制改革的法律化, 即最终建成科学完备的成文税法体系。税法体系, 是一国税法的总和, 也是国家法律体系中不可缺少的组成部分。理论上的日本税法体系, 按税收法律关系的性质将其分为税收基本法、税收实体法、税收程序法、税收救济法和税收制裁法五个部分 落实税收法定, 推进税制改革, 完善税法体系, 既要明了税法形式, 也要探知其实质内容, 方可明其内在弊端, 知其改进方向。由上可知, 目前我国税法体系中全国人民代表大会及其常委会以效力位阶为法律形式通过的税法仅为6部, 其余全部为国务院及其税务主管部门制定颁行的授权立法, 甚至包括以国发[1985]19号文件发布的城市维护建设税暂行条例、以国发[1986]90号文件公布的房产税暂行条例。简而言之, 税收立法法律位阶整体不高, 授权立法广泛存在, 税收法定任务艰巨。此外, 我国税法体系的实质构成内容, 亦包括法律效力位阶低于行政法规的税收规章, 由财税主管部门制定施行。法律效力位阶在规章以下, 税收实践中还“生存着”大量财税主管部门自主制定的税收规范性文件, 这些名为“税法”实为“政策”的文件, 长期以来被基层实践视作重要“法源”。广而言之, 税法体系内容还应包括游离在规范性文件清理机制间隙之外, 仍未纳入税收规范性文件管理的“漏网之鱼”, 通常表现为内部通知、通告, 这些打着“财税发、国税发、财税函、国税函”字号的红头文件, 虽仍对指导基层操作、统一执法尺度、消除理解偏差等方面具有积极意义, 但量大繁杂、良莠不齐、法律