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关于修订国际会计准则的征求意见稿 摘要：2020年11月国际会计准则理事会（IASB）发布了关于《国际财务报告第16号准则：租赁》的征求意见稿，旨在完善租赁准则中的售后回租部分。拟议的修正案将规定卖方-承租人在最初衡量售后回租交易中产生的使用权资产和负债时使用的方法，以及卖方-承租人随后如何衡量该租赁负债。该提议既不会改变IFRS 16中关于售后回租要求的原则，也不会改变与售后回租交易无关的租赁的会计方法。由于国内会计准则基本跟随国际会计准则变化，本文从四个方面对该征求意见稿进行研究，即使用权资产和租赁负债的初始计量、使用权资产和租赁负债的后续计量、准则生效日和过渡期、附带说明例子，并从国内会计角度分析该准则变化会产生的影响。 2016年，国际会计准则理事会（IASB）发布了新的租赁会计准则IFRS 16。用国际会计准则委员会的原话“租赁合同产生的权利和义务，满足承租人角度的资产和负债的定义”来说，承租人会计取消了融资租赁和经营租赁的分类，但出租人会计仍然区分融资租赁和经营租赁。2020年11月发布的《关于售后回租交易中的租赁负债》（征求意见稿）是对2016年1月13日发布的《国际财务报告准则第16号：租赁》的补充完善。作为租赁的特殊组成部分，售后回租是会计处理的难点。一方面售后回租与抵押借款有相似之处，另一方面衡量售后回租交易中所产生的负债的不同意见可能导致卖方-承租人的财务报表存在重大差异。拟议的修正案将规定卖方-承租人在最初衡量售后回租交易中产生的使用权资产和负债时使用的方法，以及卖方-承租人随后如何衡量该负债，这意味着售后回租的会计处理将进一步得到规范。本文对以下方面进行分析：征求意见稿中包含的修订建议；修改后对售后回租的会计处理；准则的修订对国内会计的影响。一、对IASB有关使用权资产和租赁负债初始计量的准则修改建议的分析（一）使用权资产的初始计量IASB修改建议。准则修改建议增加了使用权资产的详细计算方法，折现后的预期租赁负债与资产的公允价值之比为承租人资产留存比例，售前账面价值余额乘留存比例等于使用权资产的价值（第100段）。建议分析。《征求意见稿》提出之前准则对使用权资产的初始计量规定模糊，即使用权资产按卖方-承租人保留的资产价值与先前账面价值的比例进行计量。关于承租人保留的资产价值，由于没有特殊规定，在进行会计处理时无法确定是用历史成本、可变现净值还是重置成本来计量。2016年承租人会计的修改，准则仅仅指出了售后回租的使用权资产就是重新转回的资产部分的概念，具体哪一部分属于转回的资产没有做出明确的规定。这就导致了公司在编制财务报表时可以对数额作出利于自己的解释，例如有银行贷款需求的公司可以夸大使用权资产，减小财务杠杆来使其满足贷款的限制性条款。准则修改建议提高了使用权资产初始计量的准确性。（二）租赁负债的初始计量IASB修改建议。征求意见稿提出承租人应根据在租赁开始日期未支付的预期应付账款的现值，使用第26段规定的折现率，初步衡量租赁负债。新加的段落明确了租赁负债的范围，还规定了之前未明确的售后回租的租赁负债折现率。新增的IFRS 16 100A段作为对第100段中租赁负债初始计量的细化，规定了租赁负债的构成：第一，固定付款（包括实质性固定付款）减去任何租赁激励（减免）；第二，可变租赁付款（不管它们是依赖于某指数还是利率）；第三，根据剩余价值担保，卖方-承租人预计应支付的金额；第四，如果租赁期反映出卖方-承租人行使终止租赁的选择权，违约罚款也包含在内。建议分析。IFRS 16对租赁的会计处理规定比较完善，对售后回租并没有单独讨论。售后回租业务在进行会计处理时通常要参考普通租赁的准则要求，但由于售后回租的特殊性，准则模糊容易误导财务人员。征求意见稿提出的关于租赁负债初始计量的修改建议除了100A段，其余部分均为对售后回租会计处理准则的明确，规定售后回租可用的普通租赁准则，与之前的惯例并没有太大差别。例如征求意见稿发布前，没有关于售后回租租赁负债折现率的特殊规定，但财务人员默认使用租赁内含报酬率或承租人的借贷利率作为折现率。准则规定修改后，利用准则缺失操纵报表的现象将减少。租赁负债的构成是准则新添部分，对于持有固定资产并倾向于采用售后回租方式融资的公司，租赁负债在其资产负债表中重要且广泛，明确规定租赁负债的范围尤为重要，一旦资产负债表与事实存在较大差异，会影响财报使用者作出判断。二、对IASB有关使用权资产和租赁负债后续计量的准则修改建议的分析（一）使用权资产的后续计量1. IASB修改建议。新增IFRS 16第102A段规定：售后回租产生的使用权资产的后续计量执行准则第29-35段内容。2. 建议分析。售后回租使用权资产后续计量的会计处理没有变化，修改建