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内部控制工程学研究 吴 鑫 (财政部财政科学 100036 中国海洋大学管理学院 2 66071) 】内部控制是近年来人们普遍关注的焦点问题之一, 在理论完善与制度建设方面取得巨大进步, 但在系统 的设计和实施方面, 存在诸多问题, 如内部控制系统成本高昂 、 效率低下 、 失败率居高不下、 成功经验难以移 植等。如能利用工程学的技术和方法, 借鉴一系列其在社会科学中的应用成果 , 可有效缓解上述 。本文首 次提出用工程学的方法将内部控制理论与实践结合起来, 从工程学的特点着手, 分析利用工程学可解决内部控 制的哪些问题以及如何解决, 进而研究内部控制工程学的体系结构和主要内容, 为构建内部控制工程学、 弥补内 部控制理论与实践相互转化的不足做有益的探索。本文所提及的内部控制特指内部控制的理论及其成果, 内部控 制系统是指具体的有实际功效的各种内部控制元素的集合。 】内部控制 内部控制系统 工程学 内部控制是个古老而又年轻的话题, 它历经内部牵制、内部控制制度、内部控制结构和内部控制整合 框架四个发展阶段, 在这个过程中, 人类取得了丰硕的成果, 内部控制理论日臻完善, 内部控制的研究在深 度和广度上都取得巨大进步。从 CO SO 模型到 法案, 都体现了内部控制的长足发展和巨大的前进动力 。 但在实际运用过程中, 当人们将内部控制的理论及其成果投入实践, 建设具体的内部控制系统时,却遇到了 许多实际问题, 如内部控制系统的实施不能达到内部控制的理想框架的要求 ( 五、 红, 200 1) ;内 部控制系统低效失效 ( 、 , 2004 ) 等问题。 为了使内部控制系统的实施达到预想目标, 发挥应有的功效, 人们研究了多种途径, 但往往从理论 完善的角度去解决问题, 如强调建立科学有效的公司治理结构、 培养风险意识、 加强内部稽核控制 (孟 焰 、 , 2004 ), 以 “学习导向” 作为重建内部控制基本框架的理念, 构建立足于改善行为而不只 是限制职权的内部控制 , 2 006) 等 。但内部控制从理论到实践的转化, 涵盖理论研究与实践 应用两阶段, 如能从实践的角度, 利用科学的 去 理论研究的成果, 将是内部控制理论到实践 的有益的补充。本文的目的是用工程学的理论和方法对如何将内控理论应用于内控实践、 在实践中遵循 理论的要求, 如何将实践反馈并上升为理论进行探讨。限于篇幅、 能力和内部控制理论和实践的侧重点 不同, 本文的研究主要从工程学的角度进行。 一 、工程学引入内部控制的必要性 内部控制系统的设计实施和使用正如产品生产线的设计安装和使用, 风险的发生, 都是系统偏离了预 定的目标。防范生产线的风险有两种途径, 一是去改进生产线的程序软件, 一是加强对生产线设计、安 装、操作人员的管理。在内部控制系统中, 我们对理论的不断完善, 正对应着前者, 而对后者, 却很少有 人涉及, 后者对应着内部控制系统设计、实施、使用的科学化和规范化等, 而这些正是实践应予以研究和 实施的范畴。目前 理论应用于实践 的是依靠个人的经验和技巧, 如果系统较小或者实施者有丰 富的经验和高超的技巧, 系统可能会幸运的取得成功, 一旦条件不满足, 不成功的概率有可能会超出我们 的预想。 内部控制系统的成本与其严密性呈正相关, 随着内部控制理论的不断完善, 内部控制系统规模不断扩 大, 内容日益复杂, 系统的成本不断高涨, 已引起研究者注意, 如 CO SO 、C