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论ppp会计处理中的有形资产与负债 摘要：PPP会计特别是PPP政府方会计对于PPP模式健康可持续发展影响深远，受到广泛关注。PPP政府方会计的逻辑起点是PPP项目有形资产是否在政府方会计确认，其复杂性源于有形资产法律权属与会计控制经常不一致。在此基础上，PPP政府方会计的核心问题是政府方会计在确认PPP项目有形资产的同时应当等金额确认净资产抑或负债。按照业财融合理念，PPP会计处理应当以PPP模式的经济实质及本质特征为基础。基于PPP模式“非货币性资产置换”的经济实质，论证我国PPP政府方“有形资产—净资产”会计模式的合理性；基于PPP模式“政府购买服务”的本质特征，论证国际PPP政府方“有形资产—负债”会计模式的不合理性。 一、引言城镇化是我国迈向现代化的必由之路。2019年我国的城镇化率已达到60.6%，未来十年仍是我国城镇化的关键时期，投资依然是我国经济社会发展的重要动力经过短短几年的快速发展，目前我国已经成为全球投资规模最大的PPP市场，对于全球PPP治理影响力日益增大。根据财政部PPP中心《全国PPP综合信息平台项目管理库2020年1月报》，2014年以来，我国累计入库PPP项目9459个、投资额14.4万亿元；2019年年末累计落地项目6410个、投资额10万亿元，落地率67.8%；累计开工项目3760个、投资额5.7万亿元，开工率58.7%。在我国PPP模式快速发展的背景下，PPP业务相关会计处理尤其是PPP项目所形成的政府资产如何确认、计量以及是否形成相应的政府负债，对于PPP模式健康可持续发展影响深远，受到实务界与理论界的广泛关注。二、PPP会计经济后果分析：地方政府债务角度国际上通常以“债务率=债务余额/综合财力×100%”这一指标来衡量地方政府存量债务的风险程度。一般认为，地方政府债务率不得超过100%的警戒线。根据财政部2020年财政预算报告，2019年年末我国地方政府债务余额21.3万亿元，2019年地方政府综合财力25.95万亿元，因此，2019年年末，我国地方政府债务率=21.31÷25.95×100%=82.1%<100%，数值控制在警戒线以内。2017年6月，贾康、陈新平三、中外PPP会计规范总体框架：政府方会计与社会资本方会计的“镜像互补”PPP是政府与社会资本合作，因此，同一交易事项既要在政府方会计反映，也要在社会资本方会计反映，两方会计处理应当是对应、对称的，形成“镜像互补”关系1. 中外PPP会计规范总体框架。本文将当前中外PPP社会资本方与政府方会计规范总结如表1所示。国际上，PPP社会资本方会计规范主要是2006年由国际财务报告解释委员会发布并于2008年修订的《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》（IFRIC12），其核心规定是根据社会资本方提供公共产品或服务时收费对象的不同和收费金额的风险情况将服务特许权确认为金融资产或（和）无形资产，即“金融资产或（和）无形资产”模式。PPP政府方会计规范主要是2011年10月由国际公共部门会计准则委员会（IPSASB）发布的《国际公共部门会计准则第32号——服务特许权协议：授予方》（IPSAS32），其核心规定是当社会资本方提供资产或对授予方（政府方）现有资产进行升级时，授予方（政府方）应当按照公允价值确认服务特许权资产，同时等金额确认负债；授予方现有资产已符合特定条件的，将现有资产进行重分类。负债确认按照是否承担无条件付款义务（unconditional obligation）具体分为金融负债模式和授予社会资本方权利模式，分别确认为金融负债或未实现收益部分（the unearned portion of the revenue）。概括起来，国际PPP业务政府方会计规范核心规定是“有形资产—负债”模式。在我国，PPP社会资本方会计规范主要是2021年2月2日财政部发布的《企业会计准则解释第14号》（财会[2021]1号）第一点“关于社会资本方对政府和社会资本合作（PPP）项目合同的会计处理”长期以来我国缺乏PPP政府方会计规范，2019年12月财政部发布的《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》2. 中外PPP政府方会计的逻辑起点与核心难题。目前，中外PPP会计规范总体框架中PPP项目有形资产都不在社会资本方会计确认，而是在政府方会计确认我国PPP政府方会计与国际PPP政府方会计的关键差异是政府方会计在确认PPP项目有形资产的同时，我国政府方会计等金额确认净资产，而国际政府方会计等金额确认负债。但是，不论是我国政府方会计还是国际政府方会计，首要基础是PPP项目有形资产是否在政府方进行会计确认。若PPP项目有形资产不在政府方进行会计确认而是在社会