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集团内部股权交易各级财务报表的会计处理 一、引言伴随着企业集团不断地发展壮大、集团远景战略目标的调整，及外部市场环境的变化，企业集团的管理层往往会从集团内部资源整合，及强化对集团下属企业的控制管理等角度，对集团内部企业的股权进行调整。企业集团内部的股权调整行为，具体包括企业之间的资产重组和股权转让等问题，从整个企业集团的视角来看，集团内部的股权交易行为本质上属于一种内部的可抵销交易，应遵循会计准则要求和合并报表抵销规则，进行会计处理和各级报表的编制。作为集团内部的企业而言，均处于同一控制下，下属企业之间进行股权交易时一方面会给部分企业带来股权交易的损失，另一方面也会增加部分企业的股权转让收益，但从整体上考虑集团内部企业之间的股权收益和损失，并不会影响企业集团作为一个整体资产规模增减和收益总量变化。尽管企业集团内部的下属企业和子公司同属于一个集团，企业之间的业务也属于关联交易，但这些下属企业均为独立的法人实体，因此股权的交易、分割会计处理和报表编制问题仍旧十分复杂，而且还会涉及到税务处理等问题。集团内部企业之间的股权交易从本质说是一种集团内部企业之间的关联交易行为，会涉及到企业之间股权转让价格是否客观公允的问题，股权转让损益总额是否确定的问题，及股权转让后合并报表的编制问题及相关账户的会计处理问题等。为此，本文在对集团内部企业股权交易相关问题分析的基础上，明确了集团内部股权交易会计处理基本准则，并利用案例分析的方法，具体阐述了集团内部股权交易中的报表编制方式和账户会计处理方式。从具体的内部股权交易类型考虑，包括母公司与子公司间的股权交易，与子公司之间的股权交易，不同类型的股权交易模式下，报表编制和会计处理方式也各不相同。二、理论基础及相关问题分析（一）研究理论基础集团内企业股权转让、报表合并及会计处理的理论基础，主要有母公司理论和实体理论两种。母公司理论认为企业集团内部合并报表的编制与会计处理，要以母公司为计量主体，重视集团内部母公司的整体价值最能够促进集团的利益最大化。在集团合并报表编制及会计核算方面，母公司理论以企业所有权理论的研究为基础，即集团内部各子公司报表的编制方式、计量标准都需要与企业集团的母公司保持一致，合并会计报表中既能够反映出母公司的资产状况，也能够揭示出母公司下属子公司资产状况的变化。集团内的下属企业从属于同一个集团，且与母公司均处于同一控制之下，但这些子公司都属于独立的法人实体，因此在发生集团内部企业的股权交易时，需要按照现行会计准则的要求，进行会计处理和报表的编制；而在年底编制集团企业整体的会计报告时，如果涉及到企业内部的关联交易，应编制抵销分录与合并会计报表。集团内部企业合并会计报表的编制与会计核算处理会呈现出以下特点：（1）在编制集团合并报表和抵销分录时，如果存在集团内的顺流交易，则需要全额抵销；如果出现逆流交易的情况，按照投资公司的持股比例抵销；（2）在处理被投资企业少数股东权益时，少数股东的损益在集团合并利润表中应列示为费用，少数股东的持股权益，在合并的资产负债表中应列示为负债；（3）股权交易中投资公司长投资产的计量方式选择，视投资公司对被投资公司的持股比例而定，而少数股东持有的账面价值确认为商誉。如果投资公司所支付的对价大于子公司的权益，基于会计的谨慎性原则此时不确认商誉。美国会计学家Paton于上世纪初在其著作《会计理论》中最早提出了会计实体理论，并将实体理论应用到了集团企业合并报表的编制问题当中。实体理论正好与母公司理论相对应，实体理论更强调企业集团中子公司的地位，认为只有做好集团下属子公司基础报表的编制工作，才能够真实地反馈出企业集团财务状况和经营结果。集团下属子公司的财务报表是合并财务报表编制的基础，子公司和母公司同作为企业集团不可分割的一部分，对于集团而言仅是权利和义务的界定方法存在差异，母公司财务报表更重视整体的利益，而子公司报表更重视个体的利益。按照实体理论的基本要求，企业集团合并财务报表的编制具有如下特点：（1）集团合并财务报告的权益项目，既包括母公司的所有者权益，也包括子公司所有者权益和少数股东权益，同样在当期损益的项目中，也必须涵盖少数股东权益。（2）在编制集团企业合并财务报告过程中，子公司要按照母公司的核算标准和计量标准，调整相关的会计政策，并对各子公司的资产项目、负债项目按照公允价值计量，同时还要将子公司的少数股东权益按照新的公允价值。（3）编制集团合并报表的范围也包括利润表，即将企业集团下属子公司的收入项目、费用项目全额纳入集团整体的财务报告当中。（4）对于股权交易过程中产生的商誉，也应纳入到合并资产负债表中，而且对子公司中少数股东权益的商誉部分，也需要一并纳入到合并财务报告当中。实体理论的优势在于既指出了母公司对子公司的控制，但这种不仅仅局限