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【会计实操经验】2016年度企业会计准则修订概览

2016年，财政部会计司陆续开展了收入确认准则、金融工具相关准

则、政府补助准则及持有待售的非流动资产、处置组和终止经营准

则的修订和制定工作，并陆续发布了公开征求意见稿。截至2016

年11月，各项新修订或制定准则尚未发布正式稿，以下为各准则

征求意见稿主要内容概述。

一、金融工具相关准则修订征求意见稿

2016年8月，财政部先后发布了《企业会计准则第22号——金

融工具确认和计量（修订）（征求意见稿）》《企业会计准则第23号

——金融资产转移（修订）（征求意见稿）》《企业会计准则第24号

——套期会计（修订）（征求意见稿）》《企业会计准则第37号——

金融工具列报（修订）（征求意见稿）》。

新修订的准则，将与国际会计准则理事会的《国际财务报告准则

第9号——金融工具》全面趋同（2014年7月发布，2018年生

效）。新金融工具准则以原则导向为基础，引入了一套更具逻辑的

分类和计量方法，一套具有前瞻性的“预期损失”减值模型，以及

一套发生了实质性变革的套期会计。

（一）一套更具逻辑的分类和计量方法

现行《企业会计准则第22号》将金融资产分类为以公允价值计

量模式且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款

和应收款项及可供出售金融资产四类，并为每一类金融资产设定了

复杂的分类规则。这些分类规则实质上并未形成统一的理论基础，

不利于实务的准确应用。此次修订征求意见稿，以企业管理金融资

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产的“业务模式”和金融资产的“合同现金流量特征”为基本分类

基础，将金融资产分为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计

量且其变动计入其他综合收益的金融资产和以公允价值计量且其变

动计入当期损益的金融资产三类。这简化了金融资产的分类，并提

供了一套更具逻辑的分类原则，有助于财务报表使用者理解和使用

金融资产的财务报告。

与分类相对应，修订征求意见稿将金融资产划分为两个主要的计

量类别：摊余成本计量和公允价值计量，通常被称为“混合计量

法”。

国际会计准则理事会曾考虑对所有金融资产均采用公允价值计量

（通常称为“完全公允价值计量法”）。但是，各方反馈意见认为，

对于某些特定的金融资产，特别是仅存在基本贷款特征的金融资

产，以摊余成本计量较公允价值计量更能提供相关和有用的信息。

最终，新金融工具准则采用了“混合计量法”。两种计量方法为

财务报表使用者提供了特定情况下特定类型金融资产的有用信息。

同时，修订征求意见稿保留了选择采用公允价值计量金融资产的权

利（公允价值选择权），并改进了相关适用条件。

对于金融负债，修订征求意见稿将其分类为三类：以摊余成本计

量的金融负债，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负

债，以及金融资产转移不符合终止确认条件或者使用继续涉入法进

行会计处理所形成的金融负债。金融负债的基本计量方法也是摊余

成本和公允价值，其中，摊余成本对于很多金融负债是最恰当的计

量属性。金融负债也保留了现行准则的公允价值选择权及其条件。

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同时明确，如果企业选择将金融负债分类为以公允价值计量且其变

动计入当期损益，则由企业自身信用风险变动引起的该金融负债公

允价值的变动金额，应当计入其他综合收益。

现行金融工具准则仅允许持有至到期投资和可供出售金融资产之

间有条件的重分类，并禁止以公允价值计量且其变动计入当期损益

金融资产与其他金融资产之间的重分类，多年来被各方质疑，认为

与企业如何管理其金融资产的业务模式不相符。鉴于此，修订征求

意见稿放宽了金融资产重分类的规定。它明确，企业在改变其管理

金融资产的业务模式时，应当按规定对所有受影响的相关金融资产

进行重分类。但是，根据实务应用情况，仍然禁止企业对所有金融

负债进行重分类。

（二）一套具有前瞻性的“预期损失”减值模型

在金融危机期间，贷款和其他金融工具的信用损失被延迟确认，

这被认为是现行准则的一项缺陷。现行金融工具准则在对信用损失

进行计量时，可能仅考虑那些由过去事项和现时状况产生的损失，

也就是说，