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【审计实操经验】金融危机环境下持续经营审计的策略

金融危机的发生导致被审计单位持续经营的不确定性增大，很多不确定性没有历史数据或以往经验可以参考，导致被审计单位、投资者乃至注册会计师的风险大幅提高。本文拟探讨金融危机环境下我国注册会计师行业在企业持续经营审计中所面临的挑战及对策。

一、持续经营困难的判断标准

持续经营审计就是判断被审计单位在可预见的未来是否会持续经营，而影响被审计单位持续经营能力的关键是其资金链的状况。在金融危机环境下，资金链审计的关键是对以下六个方面做出判断：

一是判断营运资金是否不足。营运资金是被审计单位资金链的要素，也是其持续经营必须的资金。在金融危机情况下，被审计单位融资难度加大，营运资金若出现不足，很难得到短期补足。

二是判断是否存在较大的信用风险。一方面，被审计单位的一些客户可能出现财务困难，从而导致被审计单位产生大量应收账款无法收回的重大不确定性；另一方面，被审计单位的一些供货商可能不愿再提供宽松的信用政策，从而导致被审计单位应付账款的还款期缩短，导致被审计单位资金链断裂，使其持续经营产生不确定性。

三是判断是否存在流动负债难以归还导致的流动性枯竭。金融危机对被审计单位的影响可能主要是两方面：一方面是其日常对现金的需求超过预期，即营运资金出现不足；另一方面是其很难从银行得到长期贷款。这两方面可能促使被审计单位增加流动负债以弥补营运资金不足，或是增加流动负债以满足购置长期资产的需求，从而造成企业偿债能力下降，极易引发流动性风险。如果金融危机对被审计单位的影响不可能在短期内消除，那么这一流动风险就极有可能造成其资金链断裂，进而影响其持续经营能力。

四是判断是否存在对外提供重大担保。在金融危机的影响下，被审计单位对外提供重大担保的一些被担保方可能出现财务困难，这就会牵连到被审计单位，使其承担法定的连带责任，从而影响被审计单位资金链状况，甚至影响其持续经营能力。

五是判断是否存在投资失误。在金融危机环境下，被审计单位投资项目的实际成本可能超过预算，或投资需要的后续资金难以筹集到，最终使得投资失误，这些重大损失会对被审计单位的资金链产生一定的影响。如果投资失误造成的重大损失是被审计单位难以承受的，那么其资金链可能会断裂，进而导致其持续经营能力产生重大不确定性。

六是判断账外资产是否大幅缩水。目前我国公司治理仍存在不规范的现象，一些被审计单位可能存在账外资产及负债，如果账外资产大幅缩水，也会直接影响到账内的资产安全。

二、持续经营审计面临的挑战

（一）实施风险评估程序时，要更多考虑可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况

1.注册会计师应复核管理层在初步评估中是否考虑到有关持续经营不确定性的信息

注册会计师在实施风险评估程序时，应复核管理层在初步评估中是否考虑到以下可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况，包括：长期借款即将到期，但没有可行的债务清偿或债务展期计划，或过度依赖短期借款来为长期资产筹资；无法获得债权人资金支持的迹象；无法履行借款合同中的有关条款；失去主要市场、经销权、许可证或主要供应商；没有履行主要的或其他法定的要求等。

2.注册会计师应考虑管理层是否充分披露有关持续经营不确定性的信息

注册会计师应当考虑管理层是否充分披露贷款和其他债务的合约条款，包括借款协议条款和保护性条款以及正在履行的条款；管理层是否充分披露其所在行业或地区的发展情况；出售资产或处理业务的不确定性是否在财务报表及附注中充分披露；受金融危机的影响而出现的固定资产和无形资产的无形损失是否在财务报表及附注中充分披露；等等。

（二）金融危机下获取持续经营的审计证据面临的挑战

1.金融危机下获取外部审计证据的挑战

有关持续经营的外部审计证据主要来自给被审计单位发放贷款的银行等一些金融机构，例如贷款银行出具书面确认函，证明银行将继续向企业发放日常所需的信贷资金。但在金融危机环境下，许多银行不愿再做出发放新贷款的保证。因此，注册会计师就很难判断被审计单位今后是否还能获得所需融资，即判断被审计单位融资能力的外部审计证据很难获得。此外，注册会计师应当重点考虑金融危机发生之前作为持续经营审计证据的借款协议，在目前环境下，是作为支持持续经营的审计证据还是作为否定持续经营的审计证据；注册会计师应当重点关注被审计单位融资方面获得的所有相关审计证据，并且需要比以前更详细地查看各融资协议的内容。

2.金融危机下获取内部审计证据的挑战

一方面，金融危机环境下注册会计师对管理层的预测性信息的评估需要考虑更多内容，主要包括：预测性信息是否表明每个月现金不充足，且管理层对现金不足采取了哪些应对措施；预测性信息是否考虑到潜在的收入损失，如被审计单位没有能力获得信用证是否会影响其