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[税务筹划精品文档]税务筹划中，如何准确把握“合理商业目的”？

编者按：随着BEPS行动计划的出台，反避税获得各国的持续关注。2014年12月，国家税务总局发布《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令2014年第32号），规范和明确了税务机关采取一般反避税措施的相关问题。其第2条明确，本办法适用于企业实施的不具有合理商业目的而获取税收利益的避税安排，可见，是否具有合理商业目的是适用《办法》的关键标准，也是税务机关对避税案件调整的重要依据。本文试图通过对中国在合理商业目的方面立法和实践的讨论，提供一些建议。

一、我国税法中关于合理商业目的的规定

我国现行的税收法律体系是从反向的视角对合理商业目的进行分析的，《中华人民共和国企业所得税法》第47条首先引入了不具有合理商业目的的安排的概念企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第120条对此进行了定义不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发﹝2009﹞2号）第92条规定税务机关有权对企业不具有合理商业目的的交易安排启动一般发避税调查。

2014年12月，《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令2014年第32号）颁布实施，《办法》中明确，企业实施的不具有合理商业目的而获取税收利益的避税安排有两个特点：一是以获取税收利益为唯一目的或主要目的；二是以形式符合税法规定，但与其经济实质不符的方式获取税收利益。即，对于判定是否属于合理商业目的需要同时考虑经济行为的结果及其进行该项交易的具体动机。

具体而言，不具有合理商业目的的安排应该满足三个条件：一是人为设计一系列行动或者交易；二是获取税收利益是行动或交易的唯一或最主要的目的，看企业是否主要出于商业目的而从事交易；三是企业从该行为或交易中获取税收利益，即通过规划或交易可以减少企业应纳税额或应纳税所得额。只有当这些条件获得满足，一项经济行为才可以被认定为不具有合理商业目的，从而构成避税事实。由于对交易动机的分析具有主观性，不同人掌握的信息详尽程度不同、思考角度也不同，结论有可能不同。因而，对是否具有合理商业目的的判断，会受到很多因素的影响。

2015年，《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号）第一次对不具有合理商业目的列出四条标准。根据7号公告第4条规定：与间接转让中国应税财产相关的整体安排同时符合以下情形的，应直接认定为不具有合理商业目的：

（一）境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产；

（二）间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额（不含现金）的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成，或间接转让中国应税财产交易发生前一年内，境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内；

（三）境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家（地区）登记注册，以满足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质；

（四）间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。

二、案例分析

（一）基本案情

香港国汇有限公司在香港注册成立，持有杭州国益路桥公司95%的股份。ChineseFutureCorporation（以下简称CFC公司）在开曼群岛注册成立，持有香港国汇公司100%股权。2003年，儿童投资主基金（TheChildrensInvestmentMasterFund，以下简称TCL）在开曼群岛注册成立，2005年，TCL通过股权转让和认购新股的方式取得了CFC公司26.32%的股权。2011年，TCL将其持有的CFC26.32%股权转让给新创建集团有限公司的附属公司MoscanDevelopmentsLimited以下简称MDL公司），并根据《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函﹝2009﹞698号）的要求告知了杭州市西湖区国家税务局本次交易的情况，并提供了部分相关资料。西湖区国税局收到原告信函后，层报国税总局审核。2013年7月，国税总局明确批复：TCL公司间接转让杭州国益路桥公司股权的交易中，根据CFC公司与香港国汇仅在避税地或低税率地区注册，不从事制造、经销、管理等实质性经营活动；此次股权转让价主要取决于对中国居民企业杭州国益路桥公司营运能力的估值；股权受让方对外披露收购的实际标的为杭州国益路桥公司股权这三点事实，认定TCL公司等境外转让方转让CFC公司和香港国汇公司，从而间接转让杭州国益路桥公司股权的交易不