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企业合并会计核算案例分析

案例

 (1)2012年3月31日，甲公司与境外某能源企业A公司的某股东签订股权收

购协议，甲公司以200000万元的价格收A公司股份的80%;当日，A公司可辨

认净资产的公允价值为220000万元，账面价值为210000万元。6月30日，甲

公司支付了收购款并完成股权划转手续，取得了对A公司的控制权;当日，A公

司可辨认净资产的公允价值为235000万元，账面价值为225000万元。收购前，

甲公司与A公司之间不存在关联关系;甲公司与A公司采用的会计政策相同。

 (3)2012年8月31日，甲公司取得C公司股份的20%，能够对C公司施加重大

影响;当日，C公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。9月

30日，甲公司以60000万元的价格从C公司购进某标号燃料油作为存货管理;C

公司的销售成本为50000万元。至12月31日，甲公司仍未对外出售该存货。甲

公司和C公司之间还发生过其他交易。C公司2012年度实现净利润100000万元。

假定甲公司按要求应编制合并财务报表，且不考虑增值税因素。

 (4)甲公司还开展了以下股权投资业务，且已经完成相关手续。

 ①2012年10月31日，甲公司的两个子公司与境外D公司三方签订投资协议，

约定甲公司的两个子公司分别投资40000万元和20000万元，D公司投资20000

万元，在境外设立合资企业E公司从事煤炭资源开发业务，甲公司通过其两个子

公司向E公司委派董事会7名董事中的4名董事。按照E公司注册地政府相关规

定，D公司对E公司的财务和经营政策拥有否决权。

 ②2012年11月30日，甲公司以现金200000万元取得F公司股份的40%。F

公司章程规定，其财务和经营政策需经占50%以上股份的股权代表决定。12月

10日，甲公司与F公司另一股东签订股权委托管理协议，受托管理该股东所持

的25%F公司股份，并取得相应的表决权。

 假定上述涉及的股份均具有表决权，且不考虑其他因素。

 要求(不含问题3)：

 1.根据资料(1)判断甲公司收A公司股份是否属于企业合并，并简要说明理

由。如果属于企业合并，判断属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企

业合并，同时指出合并日(或购买日)，并分别简要说明理由。

 2.根据资料(1)，确定甲公司在合并日(或购买日)对A公司长期股权投资的初

始投资成本：计算甲公司在合并财务报表中应确认的商誉金额。

 4.根据资料(3)，计算甲公司2012年度个别利润表中对C公司应确认的投资收

益;计算并简要说明对甲公司2012年度合并财务报表中资产类项目的影响。

 5.根据资料(4)，分别判断甲公司是否应将E公司、F公司纳入其合并财务报

表范围，并分别说明理由。

 企业合并的会计学意义

 资本市场为企业的发展提供了广阔的天地。企业不仅仅是商品和劳务的提供商，

企业的产权也成为一种特殊的商品在资本市场上进行交易。交易的结果分为：投

资主体企业控制了被购并的其他企业，或投资主体企业对被投资的其他企业形成

共同控制，或投资主体企业对被投资的其他企业产生了重大影响，或投资主体企

业只是对被投资的其他企业进行了参股。

 在投资主体企业控制了被并购的其他企业时，投资主体企业和其所控制的被并

购企业形成了一个较为庞大、复杂的经济利益共同体，投资主体企业所控制、使

用、支配的经济资源的边界已经发生了变化，即实现了企业合并。虽然说，投资

主体企业和被并购企业在法律意义上是各自独立的经济实体，但投资主体企业控

制了被并购企业，它可以通过管理权实现对被并购企业经营政策及财务政策的调

整，以达到一体化的运营效果。从本质上说，被并购企业已经和投资主体企业混

为一体了。

 依据实质重于形式的原则，会计学需要解决企业合并会计核算问题，以揭示企

业合并中涉及的并购双方一系列会计要素的变化，这也是会计核算有效性的体现。

 企业合并在会计核算上的分类

 按照企业合并中参与合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或者相同的多

方最终控制，在会计核算上，企业合并被分为两类：同一控制下的企业合并与非

同一控制下的企业合并。

 一、同一控制下的企业合并不产生商誉，按照合并日占有被合并单位净资产账

面价值的份额确认长期股权投资，支付对价与所确认长期股权投资差额借记或贷

记资本公积。

 二、非同一控制下的企业合并，按投资成本作为长期股权投资初始投资成本。

投资成本大于合并